Істотні умовні зобов'язання. Визнання у бухгалтерській звітності

Часто бухгалтери недооцінюють роль низки чинників, які є, але не знаходять відображення у звітах. Прикладом вважатимуться умовне зобов'язання. Це категорія можливих обов'язків, яку складно спрогнозувати.

Основне поняття

Виникнення таких зобов'язань та активів обумовлено господарською діяльністю підприємств, яку вони здійснювали у минулому. Такий варіант можливий лише якщо поява грошових активів або настання будь-якого зобов'язання має залежність від події, яка має настати (або не наступити) у майбутньому. Причому ці події носять неконтрольований характер, тобто саме підприємство на факт їх наступу вплинути ніяк не може.

Якщо звернутися до міжнародних стандартів (МСБО), то їхня характеристика умовного зобов'язання така – це невизначена подія через те, що їхнє існування може отримати підтвердження тільки в майбутньому, якщо настане (або не настане) подія, на яку немає можливості впливати.

Умовні активи купуються фірмою в результаті фінансової угодичи іншої події, результат якої передбачити досить важко. Типовим прикладом є судовий процес, по завершенні якого підприємства виплачують кошти. У бухобліку такі активи не враховуються, тому що їх відображення - це визнання прибутку, який насправді може бути і не отриманий. Однак якщо існує гарантія, що дохід неминучий, то актив визнається реальним та відображається у звітності.

Зобов'язання згідно з ПБО 8/2010 також не підлягають відображенню у звітності під час бухгалтерії. Відповідно до цього документа до таких зобов'язань відносять:

  • Обов'язки, настання яких має стати наслідком подій абсолютно неконтрольованих. В даному випадку необхідно підтвердження того факту, що виконання зобов'язання, наслідком якого стане відтік ресурсів, у фірми, що розглядається, дійсно існує.
  • Вже є обов'язки, якщо немає можливості винести прогноз щодо зменшення передбачуваного доходу щодо їх здійснення.

Умовне зобов'язання зумовлене ймовірністю якоїсь події

Резерви як умовні зобов'язання

До умовних зобов'язань можна віднести всі резерви, бо природа їхня така, що завжди існує невизначеність у тимчасових рамках їх виконання та загальної суми, яка має бути отримана. МСФЗ 37 розмежовує існуючі резерви:

  • Ті, які мають бути враховані як зобов'язання, тому що існує серйозна ймовірність того, що розрахунок за ними буде зроблено.
  • Зобов'язання, які не слід відображати в бухгалтерському балансі, тому що їх можна розцінювати лише як можливі зобов'язання, які слід підтвердити в майбутньому. Або такі зобов'язання малоймовірні чи складнощі з оцінкою їх величини.

У рекомендаціях для бухгалтерів вказується необхідність періодично аналізувати становище зобов'язання, тому що завжди існує ймовірність того, що виплати стануть можливими. Отже, і резерв необхідно буде відобразити у звіті. Порядок створення резерву на можливі втрати банківськими структурами визначено Положенні ЦБ РФ № 283 – П.

ЦБ РФ відносить необхідність закладати резерв на втрати як умовні зобов'язання, які виникають через непередбачені подій і призводять до відтоку капіталу. Цей резерв створюється за такими позиціями:

  • Балансові активи, за якими можливі втрати фінансів.
  • Умовні зобов'язання за кредитами, які вносять бухгалтера на позабалансові рахунки.
  • Термінові опціонні угоди, якими існує можливість продати товар у майбутньому, отже, і прибуток носить номінальний характер певний проміжок часу.

У звітності умовні зобов'язання зазвичай не відображаються

Приклади

Розберемо прості прикладиможливих зобов'язань:

  1. Організації, яка виготовляє запасні частини для гелікоптерів, подано позов на суму 1 млн. рублів. Пов'язаний він із тим, що продукція, вироблена цією фірмою, могла спричинити аварію. Суму, яку позивач запитує, можна зарахувати до умовним зобов'язанням. Причина в тому, що не обов'язкова вимога буде суддею задоволена або задоволена у повному обсязі. Отже, збитки складно спрогнозувати.
  2. Ще одним прикладом можуть бути плани Уряду РФ щодо оподаткування банків. Так, протягом кількох останніх роківвисловлюються наміри запровадити податок на надзвичайні доходи. Чи буде він запроваджений – невідомо. Отже, очевидно – умовне зобов'язання.
  3. Умовне зобов'язання кредитного характеру виникає під час переказу фінансових коштів банком потреби підприємства з урахуванням повернення.

Порядок відображення

Умовні зобов'язання у бухгалтерському обліку не відображаються. Винятком є ​​ситуації, коли вони формуються за результатами угод щодо злиття бізнесу. За умови, що підсумкову суму можна визначити з надійністю 90 %. Звичайно, це не означає, що жодної звітності не повинно бути. Зобов'язання відображаються бухгалтерами в записці пояснення. У цьому документі мають бути прописані такі відомості:

  • Характер зобов'язань.
  • Оцінне значення ймовірності їхнього виникнення.
  • Діапазон, яким розраховується оцінне значення.
  • Наявні неясності щодо терміну виникнення зобов'язань та його величини.
  • Можливість висування зустрічних позовів, які спричинять відшкодування витрат, якщо компанія такі понесе.

МСФЗ 37 "Резерви, умовні зобов'язання та активи" визначає порядок визнання, оцінки та розкриття інформації про активи та зобов'язання, пов'язані з невизначеністю фактів господарської діяльностіорганізацій. Стандарт присвячений подіям умовного характеру, які можуть наступити, або ні. У російському обліку це питання розглянуто у ПБО 8/01 "Умовні факти господарської діяльності".

МСФЗ 37 виділяє три облікові категорії, пов'язані з відображенням у звітності умовних подій:

  • резерви,
  • умовні активи
  • умовні зобов'язання.
Умовні активи- це передбачувані надходження грошових коштів, котрим характерна невизначеність. Умовні активи виникають у результаті незапланованих подій, що створюють можливість отримання економічних вигод. Умовний актив представляє "забалансову" категорію, оскільки дохід може бути ніколи не отримано. Коли отримання доходу характеризується високим ступенем визначеності, відповідний актив перестав бути умовним, і дохід слід враховувати.

Умовне зобов'язання- це:

  • можливе зобов'язання, яке виникає в результаті подій, що відбулися в минулому, і існування якого буде підтверджено тим, що в майбутньому відбудуться або не відбудуться невизначені події; або
  • справжнє зобов'язання, що виникає в результаті подій, що відбулися в минулому, але не враховується у зв'язку з тим, що малоймовірно, що потрібно сплатити за зобов'язанням або величина зобов'язання не може бути оцінена з достатнім ступенем надійності.
Умовне зобов'язання у бухгалтерському балансі не відображається. Організація повинна розкривати інформацію про умовне зобов'язання, за винятком випадків, коли сплата є малоймовірною.

Умовні зобов'язання необхідно постійно аналізувати щодо визначення ймовірності сплати. Якщо стає ймовірним, що буде потрібно сплата за статтею, яка раніше характеризувалася як умовне зобов'язання, то у фінансовій звітності слід відобразити резерв за той період, у якому сплата стала можливою.

Резерв- це зобов'язання, невизначене за часом чи сумою виконання. Усі резерви є умовними фактами через невизначеність термінів виконання і величини.

МСФЗ 37 проводить розмежування між резервами, які враховуються як зобов'язання, оскільки вони є справжніми зобов'язаннями, і сплата за ними можлива; та умовними зобов'язаннями, які не відображаються у бухгалтерському балансі.

Резерви створюються задля забезпечення виконання майбутніх зобов'язань, що характеризуються невизначеністю. В окремих випадках резерви використовуються для забезпечення ефекту "згладжування" прибутку, а не з метою їх створення: у сприятливі роки суми резервів завищуються, що призводить до скорочення прибутку, а за несприятливих умов витрати покриваються за рахунок створених резервів, тим самим прибуток штучно завищується.

Резерв підлягає визнанню, якщо:

  • організація має справжнє зобов'язання;
  • ймовірно, потрібно виплатити певну суму;
  • зобов'язання можна оцінити.
Якщо ці умови не виконуються, то резерв не створюється. МСФЗ забороняє створювати резерви під витрати майбутніх періодів з основної діяльності, такі як "російські" резерви на оплату відпусток, ремонт основних засобів та низку інших.

Величина резерву повинна відповідати найбільш адекватній оцінці витрат. Розрахунок суми резерву виконується на основі професійної думки керівництва та за результатами висновку незалежних експертів. Додатковими підставами можуть бути події, що відбулися після звітної дати. Розмір резерву залежить від ступеня ймовірності збитків. Якщо можливо кілька рівноймовірних варіантів розвитку подій, то до уваги береться середнє значення відповідних їм оцінок резерву.

Розрахункова сума резерву- це найкраща оцінка витрат, необхідних для виконання зобов'язання станом на звітну дату або для його передачі третій стороні на зазначену дату.

На кожну звітну дату резерви підлягають перегляду та коригування з метою відображення найкращої оцінки. Якщо стає очевидним, що здійснювати виплати для виконання зобов'язання не потрібно, резерв компенсується.

Умовні зобов'язання або contingent liabilities — це зобов'язання, які не визнаються у звітності, але розкриваються в записці пояснення. Чим вони від оціночних зобов'язань (provisions)?

Ця тема багатьом здається нудною і не заслуговує на серйозну увагу. Дійсно, цей тип зобов'язань не має прямого впливу на звітність. Але не варто ставитись до них з зневагою. Так чи інакше умовне зобов'язання потенційно може перетворитися на що реальне зобов'язання, яке потрібно погашати в майбутньому. Крім суті питання, у цій статті розповідається і про історію бухгалтерського обліку щодо контингентів або, говорячи російською, умовних фактів господарської діяльності, яка є досить цікавою. Перший стандарт, який розглядав цю тему, було прийнято ще 1978 року. Це була перша редакція МСФЗ IAS 10.

Умовні зобов'язання у чинному стандарті МСФЗ 37

Спробуємо уважно прочитати визначення умовного зобов'язання, яке є у міжнародному стандарті IAS 37. Виходячи з даного визначенняможна говорити, що є два «типу» умовних зобов'язань. Розглянемо їх окремо для того, щоб не заплутатися. І почати краще з другої частини:

Умовне зобов'язання – це

(2) існуюче зобов'язання, що виникає з минулих подій, але не визнається, оскільки:

  • (i) не видається ймовірним, що для врегулювання зобов'язання потрібно вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди; або
  • (ii) величина зобов'язання не може бути оцінена з достатньою мірою надійності.

Щоб розібратися в умовних зобов'язаннях, вивчення попередньої статті на цьому сайті про оціночні зобов'язання є вкрай важливим. І зараз стане зрозуміло чому.

Відповідно до наведеного вище шматка визначення, умовне зобов'язання — це зобов'язання, яке трохи «не дотягнуло» до оцінного зобов'язання. Нагадаю критерії визнання оціночного зобов'язання: воно виникає внаслідок минулої події, є висока ймовірність відтоку ресурсів для погашення зобов'язання, а також надійна розрахункова оцінка. Якщо два останні критерії визнання не виконуються, тобто або можливість вибуття ресурсів менше 50%, або неможливо зробити надійну розрахункову оцінку величини зобов'язання, то замість оцінного ми отримаємо умовне зобов'язання.

А така ситуація є звичною. Коли менеджмент компанії аналізує зобов'язання на звітну дату, зрозуміло, що не всі з них задовольнятимуть критеріям визнання оціночного зобов'язання. Якщо сталася подія, яка вказує на наявність зобов'язання, але решта двох критеріїв не виконана, то таке існуюче зобов'язання тільки розкривається в записці пояснення. Як приклад можна навести судові розгляди. У якихось випадках програш у суді буде високоймовірний, але не завжди. На щастя, буває і зворотна ситуація, коли позовні претензії протилежної сторони виявляються марними. Нижче наведено коротку витримку зі звітності МСФЗ за 2013 рік компанії Норильський нікель.

Дуже цікаво почитати історію судового протистояння компанії Роснефть і колишніх акціонерів Юкоса, яка викладена в записці пояснення до звітності за міжнародними стандартами. Тут я наводжу лише коротку витримку з великого опису ситуації у примітках до звітності 2013 року.

Таблиця нижче є додатком до міжнародного стандарту IAS 37, але у російському перекладі її, на жаль, немає, а хотілося б, щоби була. У цій таблиці розглянуто три випадки:

  • 1) оцінне зобов'язання визнається
  • 2) оцінкове зобов'язання НЕ визнається, але розкривається умовне зобов'язання (якщо ймовірність вибуття ресурсів є доволі відчутною)
  • 3) не потрібно навіть згадки про умовне зобов'язання у примітках (якщо ймовірність вибуття ресурсів дуже мала)

На даний момент існує зобов'язання, яке ймовірно (>50%) вимагатиме відтоку ресурсів

Існує повноваження, що можливі потреби outflow of resources.

Можливе або існуюче зобов'язання, яке може, але ймовірно (<50%) не потребует оттока ресурсов

Це є можлива спроможність або пов'язана спроможність, яка може, але ймовірно не буде, потрібна outflow of resources.

Можливе чи існуюче зобов'язання, але ймовірність відтоку ресурсів дуже мала

Це є можлива спроможність або пов'язана спроможність, де з'являєтьсянеобхідність outflow of resources is remote.

Оціночне зобов'язання визнається у звітності

Оціночне зобов'язання не визнається

Оціночне зобов'язання розкривається в записці пояснення

Умовне зобов'язання розкривається в записці пояснення

Не потрібно розкриття інформації

Другий випадок, коли зобов'язання буде умовним:

Умовне зобов'язання – це

(1) можливе зобов'язання, що виникає з минулих подій, та наявність якого буде підтверджено лише настанням або ненастанням однієї чи кількох майбутніх подій, виникнення яких невизначене та які не повністю перебувають під контролем підприємства;

В даному випадку є минула подія, але чи буде відтік економічних вигод залежить від того, чи станеться якась майбутня подія. Тобто зобов'язання матеріалізується за умови, що в майбутньому щось трапиться. Такі умовні зобов'язання розкриваються в записці пояснення до звітності, якщо тільки ймовірність відтоку ресурсів не є вкрай малою (remote). Як приклад таких умовних зобов'язань можна навести зобов'язання щодо фінансових гарантій. Нижче наведено витримку зі звітності МСФЗ за 2013 рік компанії Газпром.

У разі, якщо компанія «Норд Стрім АГ» зможе погасити кредит банку «Сосьете Женераль», це має зробити компанія Газпром, яка гарантувала цю кредитну лінію. В наявності залежність існування зобов'язання від настання майбутньої події — дефолту іншої компанії за своїми кредитними зобов'язаннями.

Отже, можна підбити підсумок:

Умовне зобов'язання – це

  1. можливе зобов'язання, що виникло з минулих подій, наявність якого має бути підтверджена майбутніми подіями,
  2. або існуюче зобов'язання,що виникло з минулих подій, але відтік вигод не є ймовірним і величина зобов'язання не може бути надійно виміряна

Умовні зобов'язання «постійно переглядаються з метою визначення, чи стало можливим вибуття ресурсів, які мають економічні вигоди». Якщо стає ймовірним, що для статті, яка раніше розглядалася як умовне зобов'язання, знадобиться вибуття майбутніх економічних вигод, то у фінансовій звітності визнається оцінне зобов'язання. Воно визнається в тому періоді, в якому відбулася зміна ступеня ймовірності (за винятком рідкісних обставин, коли неможливо навести надійну розрахункову оцінку).

Не заглиблюватимуся в деталі, але коротко зазначу ще один момент. Внутрішньо створені (generated internally) умовні зобов'язання згідно з МСФЗ 37 не визнаються у звітності, а розкриваються у пояснювальній записці. Але якщо умовні зобов'язання купуються при купівлі іншої компанії, відповідно до IFRS 3 за наявності оцінки справедливої ​​вартості умовні зобов'язання визнаються в консолідованій звітності . Рада з МСФЗ вважає, що існування умовного зобов'язання на балансі компанії, що купується, призводить до зменшення ціни, яку покупець готовий платити за цю компанію, а раз так, то це зобов'язання існує.

У червні 2014 року екзаменатор Діпіфр запропонував у консолідаційному питанні зробити коригування до справедливої ​​вартості за умовними зобов'язаннями. Судячи з коментарів на цьому сайті, багато хто, знаючи МСФЗ 37, вирішив, що умовні зобов'язання не повинні визнаватись у процесі консолідації. Але це не так. Під час об'єднання бізнесу слід керуватися стандартом IFRS 3.

Умовні активи у МСФЗ

Визначення умовного активу схоже на визначення умовного зобов'язання є минулою подією, але наявність активу буде підтверджено тільки майбутньою подією.

Умовний актив — можливий актив, що виникає з минулих подій, і наявність якого буде підтверджено лише настанням або ненастанням однієї чи кількох майбутніх подій, виникнення яких невизначене та які не повністю перебувають під контролем підприємства.

Прикладом може бути пред'явлення компанією позовних вимог, у разі, коли результат процесу є невизначеним: отримає компанія відшкодування чи ні буде ясно лише у майбутньому.

Умовні активи не визнаються у фінансовій звітності, оскільки це може призвести до визнання доходу, який, можливо, ніколи не буде отримано. Якщо ж отримання доходу практично безперечно, то відповідний актив не є умовним і його слід відобразити у фінансовій звітності.

Нижче наведено таблицю, яка підсумовує положення стандарту МСФЗ 37 щодо умовних активів залежно від ймовірності припливу економічних вигод.

Інформація про умовний актив відкривається у разі, коли є можливим приплив економічних вигод (п.34, МСФЗ 37). Якщо ж приплив вигод не є ймовірним, то немає необхідності розкривати інформацію про нього в записці пояснення.

Як і у випадку з умовними зобов'язаннями, інформація, що стосується умовних активів, постійно переглядається на предмет будь-яких змін (п.35, МСФЗ 37). Якщо приплив економічних вигод стає практично безперечним, цей актив та відповідний дохід визнаються у фінансовій звітності за той період, у якому відбулася ця зміна.

На жаль, прикладів умовних активів у публічній звітності російських компаній знайти не вдалося.

Історія розвитку бухгалтерського обліку умовних активів та зобов'язань

У жовтні 1978 року було прийнято стандарт IAS 10 "Contingencies and Events After the Balance Sheet Date", назву якого можна перекласти як "Умовні факти господарської діяльності та події після звітної дати".

У цьому першому стандарті МСФЗ 10 було вперше дано визначення терміна «contingency» як умови або ситуації, кінцевий результат якої, прибуток або збиток буде підтверджений лише наступом або ненастанням однієї чи більше невизначених майбутніх подій. Порівняйте це визначення з визначенням «другого» (за порядком викладу у цій статті) типу умовних зобов'язань — майбутня подія, настання чи ненастання якої підтвердить, що відтік ресурсів необхідний.

МСФЗ IAS 10 пропонував два критерії для визнання «умовного збитку» (contingent loss) у звітності. Умовний збиток визнавався (тобто відбивався, показувався в цифрах) як витрата та зобов'язання, якщо:

  • 1) ймовірно, що майбутні події підтвердять, що на звітну дату актив було знецінено або зобов'язання було понесено (після ухвалення до уваги будь-якого пов'язаного ймовірного відшкодування) та
  • 2) можна зробити обґрунтовану оцінку (reasonable estimate) результуючого збитку

При невиконанні даних умов старий IAS 10 вимагав робити тільки розкриття пояснювальної записки. Якщо ж ймовірність збитку була дуже мала (remote), то таких розкриттів не потрібно.

Умовний дохід (contingent gain) згідно з початковим IAS 10 не визнавався у звітності, але розкривався в пояснювальній записці, якщо його реалізація була ймовірна, що збігається з нинішнім трактуванням умовних активів згідно з МСФЗ 37.

Через 19 років у 1998 році було прийнято новий стандарт МСФЗ IAS 37 "Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets", який діє до сьогодні. Цей стандарт виділив звані оціночні зобов'язання (provisions) як особливий тип зобов'язань, ввів чіткі критерії визнання їх у звітності, а умовними зобов'язаннями стали називатися ті, які або не задовольняли цим критеріям визнання, або можливі зобов'язання, які будуть підтверджені майбутніми подіями.

Найкраще скласти таблицю, тоді стає зрозуміло, що змінилося 1999 року

Ймовірність відтоку ресурсів

IAS 10 до 1998 року

IAS 37з 1999 року

Можливе зобов'язання, майбутня подія

>50% (probable)

Визнається умовний збиток

Умовне зобов'язання розкривається

< 50% (not probable)

Розкривається умовний збиток

вкрай мала (remote)

Існуюче зобов'язання

>50% (probable)

Оціночне зобов'язання

< 50% (not probable)

Умовне зобов'язання

вкрай мала (remote)

Запропоновані зміни МСФЗ 37, які ще не набрали чинності

Як я вже писала в попередній статті в 2002 році, Рада з МСФЗ розпочала проект з перегляду МСФЗ 37, і 30 червня 2005 року була випущена так звана драфтова версія (Exposure Draft) оновленого стандарту з оціночних зобов'язань. Наразі проект відкладено до прийняття змін у Концептуальних засадах, де передбачається уточнити визначення терміна «зобов'язання». Не знаю, що буде прийнято Радою МСФЗ в результаті, але думаю, що більшість змін МСФЗ 37, що пропонувалися, увійде в оновлений стандарт у найближчому майбутньому.

Спробую коротко викласти суть того, що розробники міжнародних стандартів пропонували в драфтовій версії.

Пропонувалося:

  • замінити термін "provision" на термін "non-finacial liability" (замінити "резерв" на "нефінансове зобов'язання").
  • скасувати термін умовне зобов'язання
  • об'єкти, які раніше описувалися як умовні зобов'язання, це нефінансові зобов'язання
  • скасувати термін умовний актив
  • об'єкти, які раніше описувалися як умовні активи перевести під дію стандарту МСФЗ 38 « Нематеріальні активи» за умови, що вони задовольняють визначення активу згідно з Концептуальними основами
  • Усенефінансові зобов'язання повинні визнаватись у звітності, якщо вони відповідають визначенню та можуть бути надійно оцінені
  • нефінансове зобов'язання має оцінюватися у сумі, яку компанія витратить для погашення або передачі зобов'язання третій особі на кінець звітного періоду (як і в МСФЗ 37)
  • во всіхУ випадках для оцінки нефінансового зобов'язання повинен використовуватися метод очікуваної вартості (expected cash flow approach)

Суть така — всі нефінансові (нині оціночні) зобов'язання визнаються у звітності, якщо вони можуть бути надійно оцінені. Якщо в дуже поодиноких випадках така оцінка не може бути отримана, зобов'язання розкривається в записці пояснення. На відміну від чинного МСФЗ 37, ймовірність відтоку ресурсів не впливає на визнання зобов'язання, ця ймовірність враховується в його оцінці (ймовірність множиться на відповідну суму, необхідну для погашення зобов'язання).

Ті зобов'язання, які раніше ставилися до умовних, оскільки відтік ресурсів повинен був бути підтверджений настанням або ненастанням майбутньої події, також повинні визнаватисяу звітності. Рада пояснила цю передбачувану зміну таким чином:

Якщо компанія має зобов'язання (liability*), величина якого залежить від наступу чи ненастання однієї чи більше невизначених майбутніх подій, то у такому разі компанія має безумовний обов'язок і умовний обов'язок (an unconditional obligation* and a conditional obligation).

Такі зобов'язання часто називаються 'stand ready', що означає бути готовим, тобто. компанія має безумовну обов'язок бути готовою виконати зобов'язання, якщо невизначена майбутня подія настане (чи настане). Невизначеність щодо того, трапиться майбутня подія чи ні, відображається у вимірі визнаного зобов'язання. Наприклад, Газпром має безумовний обов'язок бути готовим погасити банківський кредит компанії «Норд Стрім АГ» () відповідно до договору фінансової поруки. Невизначеність щодо того, чи це потрібно чи робити, необхідно відобразити в оцінці цього зобов'язання методом очікуваної вартості.

У драфтовій версії, що обговорюється, наведено приклад судового розгляду. Компанія, залучена до судового розгляду, визнає зобов'язання, що виникає з обов'язкового обов'язку бути готовою підкоритися рішенню суду. Невизначеність щодо майбутньої ймовірної суми відшкодування, яку може вимагати суд (умовний обов'язок), відображається в оцінці цього зобов'язання.

Іншими словами, Рада з МСФЗ у драфтовій версії оновленого стандарту МСФЗ 37 пропонувала майже всі зобов'язання, які раніше потрапляли до групи умовних зобов'язаньі не відображалися у звітності, визнавати та відображати на балансі як нефінансові зобов'язання. Лазейка, звичайно, залишалася б: завжди можна послатися на те, що неможливо отримати надійну оцінку зобов'язання, і тоді лише розкриття у поясненнях. Дійсно, сама по собі оцінка таких зобов'язань є нетривіальним завданням, що додало б головного болю співробітникам, які займаються складанням звітності за міжнародними стандартами. Проте прийняття вищеописаних змін призвело б до необхідності визнавати у звітності помітно більше зобов'язань, ніж це робиться в даний час.

*У англійськоює два терміни, які російською мовою перекладаються як зобов'язання: liabilityі obligation. У першому випадку мається на увазі бухгалтерське зобов'язання, а в другому зобов'язання зробити щось. Щоб розділити ці два поняття у російському перекладі, я використала слово «зобов'язання»для перекладу терміну liability та слово «обов'язок»для перекладу терміна obligation.

Майбутнє завжди туманне. Найкращий провісник майбутнього — минуле

Чи будуть ухвалені ці пропозиції, покаже майбутнє. Не виключено, що новий стандарт, який замінить МСФЗ 37, буде ще революційнішим. Завжди цікаво дивитися, як змінюються уявлення розробників бухгалтерських стандартів з часом. Те, що раніше здавалося таким правильним, раптом руйнується під натиском нової логіки. Але, на відміну від розробників, нам, тим, хто готує звітність на місцях, доводиться впроваджувати в практику всі їхні задуми — погані чи хороші.

«Виживає не найсильніший і не найрозумніший, а той, хто найкраще пристосовується до змін»Чарльз Дарвін

Курс національної валюти це теж стосується.

Види умовних зобов'язань:

Відповідно до МСФЗ № 37 «Резерви, умовні зобов'язання та умовні активи» умовні зобов'язання визначаються як:

1) можливий обов'язок, що виникає з минулих подій та наявність якого підтверджується настанням або ненастанням майбутньої події;

2) існуючий обов'язок, що виникає з минулих подій, який не визнається, оскільки сума обов'язку не оцінюється достовірно.

Організація має визнавати умовне зобов'язання. При розкритті умовного зобов'язання слід враховувати характер умовного зобов'язання. Якщо організація несе консолідовану відповідальність за зобов'язанням, то частина зобов'язання, яка припадає на інший бік, визнається умовним зобов'язанням. Підприємству необхідно визнавати оцінне зобов'язання у частині обов'язки, якою відтік ресурсів є найімовірнішим. Виняток становлять випадки, коли важко провести достовірну оцінку.

Види умовних зобов'язань:

1) зобов'язання, що існує на звітну щодо величини або строку виконання дату, щодо якого існує невизначеність;

2) зобов'язання, існування якого на звітну дату підтверджується настанням чи ненастанням майбутніх подій.

Умовне зобов'язання необхідно оцінювати у грошах. Для цього складають необхідний розрахунок і забезпечують його підтвердження (наприклад, аудиторами чи експертами). При оцінці умовних зобов'язань організація повинна дотримуватись вимоги обачності.

Способи грошової оцінки умовних зобов'язань:

1) вибір із деякого набору значень. В даному випадку як оцінка приймається середньозважена величина. Цю величину розраховують як середнє із творів кожного значення на ймовірність;

2) вибір з інтервалу значень. Як оцінка підприємство приймає середнє арифметичне з найбільшого та найменшого значень інтервалу;

3) вибір із певного набору інтервалів значень. Спочатку визначають середні арифметичні величини з найбільшого та найменшого значень кожного інтервалу, а потім проводять оцінку відповідного інтервалу значень. Отриману середньозважену величину приймають як оцінку умовного зобов'язання.

У фінансовій звітності необхідно розкрити інформацію про величину умовного зобов'язання. При проведенні оцінки умовного зобов'язання необхідно брати до уваги суму зустрічної вимоги або суму вимог до третіх осіб. Це роблять у випадках, коли право вимоги виникає як наслідок відповідного умовного факту.

Всі права захищені. Матеріали цього сайту можуть бути використані лише з посиланням на цей сайт

М.Л. П'ятов та І.А. Смирнова (СПбГУ) продовжують знайомити читачів із положеннями МСФЗ (IAS) 37 "Резерви, умовні зобов'язання та умовні активи". Пропонована стаття показує, що у МСФЗ (IAS) 37 поняття умовності елементів звітності має подвійне значення.

Загальна ідея подання у звітності

Говорячи про зміст бухгалтерської звітності, що формується згідно з МСФЗ, ми вже звертали вашу увагу на те, що їхня базова ідея полягає в тому, що бухгалтерська звітність повинна максимально повно представити користувачам характеристики дійсно існуючого фінансового становища фірми. Реалізація цього становища робить необхідним подання у звітності як оцінок елементів картини фінансового стану фірми, які є наслідком вже мали місце господарських фактів, а й оцінок, що з фактами господарського життя, мають ймовірну природу.

У таких випадках те, чи станеться чи не станеться факт господарського життя, визначається тільки наявною ймовірністю його вчинення. Але при цьому інформація про таку потенційну подію настільки важлива для користувачів звітності, що подання в ній імовірнісних даних робить її достовірнішою.

Найбільший ступінь невизначеності у настанні факту має місце, коли відповідно до МСФЗ ми маємо визнати у звітності умовні зобов'язання та умовні активи.

Умовні зобов'язання

МСФЗ (IAS) 37 визначає умовне зобов'язання як:
"(а) можливе зобов'язання, яке виникає з минулих подій, та наявність якого буде підтверджено лише наступом або ненастанням однієї чи кількох майбутніх подій, виникнення яких невизначене і які не повністю перебувають під контролем підприємства; або"
(b) існуюче зобов'язання, яке виникає з минулих подій, але не визнається, оскільки:
(i) не видається ймовірним, що для врегулювання зобов'язання потрібно вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди; або
(ii) величина зобов'язання не може бути виміряна з достатньою мірою надійності".

Іншими словами, під умовними зобов'язаннями розуміються такі зобов'язання, які не можуть бути визнані в бухгалтерському балансі через те, що вони не відповідають або визначенню зобов'язання або критеріям його визнання.

Пункт (а) визначення умовного зобов'язання вказує на зобов'язання, існування якого можливе лише внаслідок подій, що відбулися в минулому. Для того, щоб таке зобов'язання могло розглядатися як існуюче і було визнано, у майбутньому має відбутися (або не відбутися) одна або кілька подій, якими компанія не керує.

У пункті (b) розглядається існуюче зобов'язання, але невизнане через те, що: (1) або відтік ресурсів у разі його виконання не є ймовірним, (2) чи кількісне значення зобов'язання не має надійної оцінки. Однак у разі, коли складається консолідована звітність групи компаній при об'єднанні бізнесу, умовні зобов'язання, якщо можна оцінити, визнаються в бухгалтерському балансі. Крім того, якщо існує обов'язок, за яким компанія солідарно та окремо відповідальна, воно є умовним зобов'язанням у частині очікуваного врегулювання іншими сторонами. У цьому випадку компанія повинна визнати оцінне зобов'язання* в частині обов'язку, який має врегулюватися шляхом витрат власних ресурсів, якщо їх можна надійно оцінити.

Примітка:
* Читайте також статті з рубрики "Міжнародні стандарти фінансової звітності" у номерах 6-8 журналу "БУХ.1С" за 2010 рік.

Слід звернути увагу, що, вирішуючи питання визнання зобов'язання, менеджмент організації має дати оцінки його (зобов'язання) ймовірнісним характеристикам. У Стандарті спеціально підкреслюється, що сенс поняття "імовірний" зводиться до того, що відповідна майбутня подія швидше відбудеться, ніж ні, що відповідає трактуванню даного терміну US GAAP. Це означає, що ймовірність настання події перевищує 50%. Якщо ж "відтік ресурсів у разі виконання не є ймовірним", то можливість відтоку ресурсів дорівнює менше 50 %. Стандарт не дає характеристики терміну "можливий", проте, керуючись трактуванням US GAAP, можна розглядати його як такий, що означає ймовірність настання події нижче 50%.

Наведемо приклад умовного зобов'язання, що дається в методичні розробкиРади з МСФЗ.

Приклад 1

У судовому позові, порушеному проти компанії, група людей вимагає компенсації збитків, завданих їхньому здоров'ю внаслідок забруднення. довкілля, Яке, як вони вважають, було викликано діяльністю компанії. Вина компанії є сумнівною, оскільки аналогічним бізнесом у цій же місцевості займається багато інших компаній, і залишається неочевидним, яка з них є джерелом витоку. шкідливих речовин. Компанія заперечує свою провину, оскільки вживає заходів щодо захисту навколишнього середовища. Проте справжній винуватець стане відомим лише після проведення аналізу діяльності компаній. Юристи компанії очікують, що ухвала суду буде винесена приблизно через 2 роки. Якщо компанія справу програє, то компенсаційні виплати виявляться в діапазоні від 1 до 30 млн д.о.

На основі наведених вище фактів можна вважати невизначеним, чи має компанія існуючий обов'язок - це вирішить суд. Якщо, зважаючи на всю наявну інформацію, ми можемо сказати, що стає ймовірним, що компанія виграє справу, тоді компанія має можливий обов'язок і, отже, умовне зобов'язання. Якщо, зважаючи на всю наявну інформацію, слід визнати ймовірність того, що компанія справу програє, тоді компанія має існуючий обов'язок і, отже, зобов'язання з невизначеним терміном і величиною, тобто оціночне зобов'язання.

Порівнюючи правила відображення інформації про зобов'язання, можна їх подати в наступному вигляді:

Надалі розвиток подій, пов'язане з умовними зобов'язаннями, може піти не так, як передбачалося на момент формування звітності, в якій вони були визнані. Тому при складанні звітності в наступних періодах Стандарт вимагає аналізу та перегляду характеристик умовного зобов'язання для того, щоб визначити ймовірність вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди.

Якщо щодо статті, що розглядається як умовне зобов'язання, вибуття майбутніх економічних вигод стає ймовірним, слід визнати оцінне зобов'язання у фінансовій звітності того періоду, в якому було виявлено зміну ймовірності (за винятком поодиноких випадків, коли зобов'язанню неможливо дати надійну оцінку).

Розкриття у звітності

МСФЗ (IAS) 37 містить спеціальні правила щодо розкриття у звітності інформації про умовні зобов'язання.

Відповідно до Стандарту, крім тих випадків, коли ймовірність вибуття економічних ресурсів з метою врегулювання зобов'язання є малоймовірною, організація (якщо виконання цих вимог не передбачає понесення неадекватних витрат) повинна на кінець звітного періоду дати короткий описхарактеру кожної групи умовного зобов'язання, навести:

"(а) розрахункову оцінку впливу умовного зобов'язання на фінансові показники згідно з принципами вимірювання за найкращою розрахунковою оцінкою витрат, необхідних на кінець звітного періоду для врегулювання існуючого зобов'язання, з урахуванням ризиків та джерел невизначеності, фактора тимчасової вартості грошей (із застосуванням ставки дисконтування до обліку оподаткування) , а також майбутніх подій, які можуть вплинути на величину витрат, які необхідні для врегулювання зобов'язання);
(b) вказівку на ознаки невизначеності величини та сум можливого вибуття ресурсів; і
(c) можливість отримання будь-якого відшкодування.

Наприклад, у методичних розробках Ради МСФЗ наводиться приклад розкриття організацією інформації про свої умовні зобов'язання:

"Примітка 16. Умовні зобов'язання
Клієнт порушив судовий позов проти організації, стверджуючи, що в результаті використання продукції компанії було завдано шкоди його здоров'ю. Він вимагає компенсації у розмірі 2 млн. д.о. Порадившись з юристами, менеджмент організації дійшов висновку, що вимога не обґрунтована, тому очевидно, що суд ухвалить рішення на користь компанії, відхиливши позов. Але якщо, проти очікувань, суд винесе рішення на користь клієнта, то виплата компенсації, ймовірно, становитиме не більше 300 000 ВО.

У Стандарті наголошується, що при визначенні того, які оціночні або умовні зобов'язання можуть бути виділені в окрему групу, необхідно проаналізувати їх характер. Таким чином, може бути доцільним враховувати як один вид зобов'язань суми, що стосуються гарантій на різні товари, але не враховувати в рамках однієї групи зобов'язань суми, що належать до гарантій та судових позовів. Крім того, якщо оцінне та умовне зобов'язання обумовлені одними й тими самими подіями, організація повинна подати необхідну інформацію так, щоб розкрити у звітності існуючий зв'язок між оцінним та умовним зобов'язаннями.

Умовні активи

Згідно МСФЗ (IAS) 37 умовний актив є "можливий актив, що виникає з минулих подій, і наявність якого буде підтверджено лише настанням або ненастанням однієї чи кількох майбутніх подій, виникнення яких невизначене та які не повністю перебувають під контролем підприємства".

Виникнення умовних активів зумовлене незапланованими чи неочікуваними подіями, що створюють можливість отримання економічних вигод організацією. Як приклад умовного активу в Стандарті наводиться збуджений компанією судовий позов, судове рішенняяким здається невизначеним.

Виходячи з принципу консерватизму, умовні активи не повинні визнаватись у фінансовій звітності, оскільки визнання активу супроводжується визнанням доходу, який, можливо, ніколи і не буде реалізовано. Але якщо реалізація доходу (погашення відповідної дебіторської заборгованості) практично очевидна, цей актив не є умовним і його слід визнати.

Зіставляючи правила відображення інформації про активи, можна їх подати у такому вигляді:

Розкриття у звітності

Інформація про умовний актив повинна розкривається у разі, коли є досить можливим приплив економічних вигод. При цьому слід дати короткий опис характеру умовних активів на кінець звітного періоду та, якщо це практично здійснено, навести розрахункову оцінку їхнього фінансового впливу на звітні показники, визначені згідно з принципами вимірювання щодо найкращої розрахункової оцінки відповідних доходів. Дані про умовні активи, згідно зі Стандартом, мають бути надані з урахуванням ризиків та джерел невизначеності, фактора тимчасової вартості грошей (із застосуванням ставки дисконтування до обліку оподаткування), а також майбутніх подій, які можуть вплинути на величину доходу.

Наведемо приклади, що даються у методичних розробках Ради з МСФЗ.

Приклад 2

Приклад 3

Приклад 4

Організація може надати інформацію про свої умовні активи таким чином:

"Примітка 17. Умовний актив
У 20X9 компанія А порушила позов проти паливної компанії B, яка завдала шкоди її літаку, викликаний дефектним авіаційним паливом, виробленим компанією B. Юристи компанії А вважають ймовірним, що за рішенням суду збитки у розмірі 60 000 д. е. будуть відшкодовані. У звітності компанії А актив не визнається, оскільки це можливий актив, існування якого залежить від судового рішення.

Перегляд звітних даних про умовні активи

Щоб відобразити у фінансовій звітності компанії зміни, що відбулися після початкового визнання умовних активів, зміст звітної інформації про них необхідно постійно переглядати. Якщо приплив економічних вигод стає практично очевидним, у фінансовій звітності слід визнати відповідні статті активу та доходу за той звітний період, у якому відбулася ця зміна. Якщо приплив економічних вигод стає можливим, організація розкриває у фінансовій звітності умовний актив. При цьому, відображаючи інформацію про умовні активи, важливо не вводити в оману щодо ймовірності отримання доходу.

Якщо будь-які відомості, необхідні Стандартом, не представлені у звітності через практичну нездійсненність отримання необхідної інформації, то цей факт має бути розкритий у фінансовій звітності.

У Стандарті зазначається, що у рідкісних випадках існують підстави вважати, що розкриття всієї або частини інформації, необхідної Стандартом, може завдати шкоди організації у вирішенні спірних питань з іншими сторонами. Тоді організація має право не розкривати необхідну інформацію, але при цьому слід пояснити користувачам звітності сутність спірного питання із зазначенням того, що частина інформації не була розкрита, і причини, чому це не було зроблено.

Підсумки

Сучасне економічне життя висуває нові вимоги до інформації, яку бухгалтерський облік надає учасникам господарську діяльність. Стає все більш очевидним, що традиційні методи формування бухгалтерської звітності мають об'єктивні кордони, які в ряді випадків не дозволяють зацікавленим особам сформувати відповідну дійсності думку про стан справ компаній, що звітують. Одним із варіантів вирішення цієї проблеми сучасна теорія обліку бачить усе більше застосування на практиці імовірнісних оцінок фактів господарського життя фірм. Це не стосується виключно МСФЗ. Так, наприклад, у Росії порядок відображення в обліку та подання у звітності організацій умовних фактів господарського життя визначається Положенням по бухгалтерського обліку"Умовні факти господарської діяльності" ПБО 8/01, затв. наказом Мінфіну Росії від 28.11.2001 № 96н. Перехід від точних (до копійки) оцінок у бухгалтерському обліку до ймовірнісних оцінок - це черговий крок у розвитку облікової методології.